Главная › Новости

Вопрос: Просим Вас дать разъяснения по следующим вопросам: 1. Как правильно оформить уничтожение первичных бухгалтерских документов, срок хранения которых уже ис...

Опубликовано: 09.10.2018

Обращение к человекам для самообразования

Просим Вас дать разъяснения по следующим вопросам:

1. Как правильно оформить уничтожение первичных бухгалтерских документов, срок хранения которых уже истек? Нужно ли оформлять опись документов с указанием реквизитов (например, номер приходно-кассового ордера, его дата, сумма, от кого принято). Либо достаточно указать количество папок документов (например: кассовые документы за 2003 год (5 папок), банковские документы за 2003 год (20 папок)).

2. Обязан ли налогоплательщик хранить постоянно первичную учетную документацию, подтверждающую затраты на капитальные вложения (акты выполненных работ, акты ввода в эксплуатацию основных средств, платежные поручения, счета-фактуры, накладные по договорам купли-продажи ОС), так как никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения документов по учету капитальных вложений законодательство не содержит.

Нормативно-правовое регулирование порядка оформления, хранения и уничтожения документов.

1) В процессе деятельности любой организации образуется большое количество документов, подлежащих хранению. Порядок и сроки их хранения, порядок уничтожения документов, закреплены в различных нормативных актах, которые относятся:

а) к законодательству об архивном деле;

б) к корпоративному законодательству;

в) к законодательству о бухгалтерском учете.

а) Обязанность хранения документов, образующихся в результате деятельности организации или физического лица, предусмотрена, прежде всего, Федеральным законом от 22.10.2004 г. N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" (далее - Закон N 125-ФЗ). В пункте 3 ст. 6 при этом указано, что специально уполномоченный Правительством РФ федеральный орган исполнительной власти утверждает перечни типовых архивных документов с указанием сроков их хранения. Для организаций - это Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утв. Росархивом 06.10.2000 г. (далее - Перечень).

В пункте 1.4. Перечня предусмотрено, что он предназначен для использования в качестве основного нормативного документа при определении сроков хранения и отборе на хранение и уничтожение управленческих типовых документов, т.е. общих для всех или большинства организаций (в том числе негосударственных).

Порядок работы архивов организаций и организация процесса хранения документов установлены Основными правилами работы архивов организаций (одобрены решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 г.)*(1)

б) Обязанность акционерного общества обеспечить хранение имеющихся у него документов предусмотрена и Федеральным законом от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Так, в п. 2 ст. 89 Закона указано, что Общество хранит документы, в порядке и в течение сроков, которые установлены федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Порядок хранения документов акционерных обществ установлен Положением о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ, утв. Постановлением ФКЦБ России от 16.07.2003 г. N 03-33/пс (далее - Положение N 03-33/пс).

в) Наиболее общие вопросы хранения документов бухгалтерского учета изложены в ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). С учетом положений п. 1 ст. 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с архивным законодательством, но не менее пяти лет. Нормативные документы, которыми следует руководствоваться при применении ст. 17 Закона N 129-ФЗ - это Закон N 125-ФЗ, о котором мы уже упоминали и Перечень.

Порядок хранения бухгалтерских документов в организации также изложен и в разделе 6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 г. N 105 (далее - Положение N 105).

Сроки хранения документов установлены также и другими нормативными законодательными актами, такими, например, как НК РФ.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что основным нормативным актом законодательства, определяющим перечень и сроки хранения документов, образующихся в деятельности коммерческих организаций, является Перечень. Указанным Перечнем необходимо руководствоваться, если иные сроки не предусмотрены в специальных нормативных актах, касающихся конкретных групп организаций, либо конкретных групп документов, как, например, Положение N 03-33/пс, либо в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, Законе N 129-ФЗ.

Таким образом, при определении сроков хранения всех документов, возникающих в процессе деятельности акционерных обществ, необходимо в первую очередь руководствоваться Положением N 03-33/пс.

Учитывая, что порядок хранения бухгалтерских документов установлен Перечнем, можно сделать вывод, что при определении порядка и сроков хранения бухгалтерских документов в акционерных обществах, необходимо руководствоваться нормами обоих нормативных актов - Перечня и Положения N 03-33/пс. При этом, если сроки хранения документов не совпадают, руководствоваться тем документом, которым установлен более длительный срок хранения.

Этими же нормативными правовыми актами - Перечнем и Положением N 03-33/пс установлен и порядок уничтожения документов с истекшими сроками хранения. Таким образом, при определении порядка уничтожения архивных документов бухгалтерского учета акционерного общества необходимо также руководствоваться нормами Положения N 03-33/пс и указаниями по применению Перечня.

Порядок оформления документальных дел.

Все документы, образующиеся в деятельности общества, должны формироваться в документальные дела в соответствии с требованиями утвержденной в установленном порядке номенклатуры дел общества (п. 3.5. Положения N 03-33/пс). Как правило, для хранения документов (документальных дел) каждая организация образует в своем составе такое подразделение, как архивная служба. Как мы уже отметили, порядок работы архивов организаций и организация процесса хранения документов установлены Основными правилами. Подлежащие хранению документы, до передачи их в архив организации, хранятся в рабочих комнатах соответствующих структурных подразделений*(2).

Порядок оформления документальных дел установлен Разделом 3 Основных правил. В нем регламентирован порядок подшивки документов в деле, порядок оформления обложки и т.п. Предусмотрено также, что в зависимости от сроков хранения проводится полное или частичное оформление дел. Указано также, что не во всех случаях подлежат оформлению внутренние описи документов, содержащихся в деле*(3). Также указано, что заголовок дела (выносится на обложку дела) должен четко и в обобщенной форме отражать основное содержание и состав документов дела. Фактически заголовок дела - это название тех документов, которые входят в документальное дело.

Как мы уже отметили, порядок хранения бухгалтерских документов в организации также изложен и в разделе 6 Положения N 105. Так, п. 6.2. Положения гласит, что первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до их передачи в архив предприятия, учреждения должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. В соответствии с п. 6.4. Положения N 105, обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива. Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним документами должны быть подобраны в хронологическом порядке и переплетены*(4). Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Сформированные таким образом документальные дела подлежат хранению.

Порядок хранения и уничтожения документов.

Следует отметить, что в процессе хранения документов работниками архивной службы организации регулярно проводится экспертиза ценности документов - изучение документов в целях определения их сроков хранения*(5). В зависимости от сроков хранения документальные дела подразделяются на дела постоянного и временного хранения.

По результатам проведения экспертизы ценности документов работниками архива составляются следующие документы:

- описи дел постоянного хранения,

- описи дел временного (свыше 10 лет) хранения,

- описи дел по личному составу,

- акты о выделении к уничтожению дел, не подлежащих хранению.

В качестве форм описей документальных дел, формы акта о выделении документов с истекшими сроками хранения к уничтожению, как правило, используются формы, установленные в приложениях к Основным правилам. Основными правилами, в том числе, утверждена форма Акта о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению (далее - Акт).

Форма Акта включает в себя следующие реквизиты:

- номер п/п,

- заголовок дела или групповой заголовок документов,

- крайние даты,

- номера описей и т.п.

Как мы уже отмечали, заголовок дела должен четко и в обобщенной форме отражать основное содержание и состав документов дела.

В пункте 2.4.5. Основных правил описан общий порядок оформления Акта. Из содержания этого пункта и формы документа можно сделать вывод, что в Акт включается только заголовок дела, т.е. делается единая запись по группе однородных документов.

Таким образом, в Акте достаточно указать, что уничтожаются, например, кассовые документы с приложениями. В графе 3 при этом указываются "Крайние даты" - наиболее ранняя и поздняя даты включенных в Акт документов.

Дела, включенные в утвержденный Акт, отделяются от остальных дел и хранятся в специально отведенном месте.

Акт о выделении документов к уничтожению вместе с описями дел хранится в архиве общества в формируемом деле.

С учетом положений 2.4.7. Основных правил дела, подлежащие уничтожению, передаются на переработку (утилизацию). Передача дел оформляется приемосдаточной накладной, в которой указываются дата передачи, количество сдаваемых дел и вес бумажной макулатуры. Погрузка и вывоз на утилизацию осуществляются под контролем сотрудника, ответственного за обеспечение сохранности документов архива. Следует при этом отметить, что именно такой порядок уничтожения документов не обязателен для организаций, не являющихся источником комплектования государственных архивов.

Следует также обратить внимание еще на один момент. В соответствии с Положением N 03-33/пс, отбор документов акционерного общества для осуществления дальнейшего хранения или уничтожения осуществляет постоянно действующая экспертная комиссия (ЭК)*(6). В соответствии с п. 4.4. Положения, в целях гарантированного сохранения документационной информации акты о выделении документов к уничтожению составляются только после составления описей дел постоянного и временного сроков хранения.

Как мы уже отмечали выше, по результатам экспертизы ценности документов в организации составляются:

- описи дел постоянного хранения,

- описи дел временного (свыше 10 лет) хранения,

- описи дел по личному составу,

- акты о выделении к уничтожению дел, не подлежащих хранению.

Таким образом, документальное оформление уничтожения документов должно выглядеть следующим образом:

1. Обществом должен быть издан приказ о создании экспертной комиссии, которая осуществляет экспертизу ценности документов, образовавшихся в деятельности Общества (комиссия может быть постоянно действующей).

2. Сотрудниками архива формируются описи дел постоянного, временного (свыше 10 лет) сроков хранения и по личному составу, а также Акт о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению (сюда подлежат включению как документы, хранящиеся в архиве организации, так и документы, хранящиеся в структурных подразделениях).

3. Экспертная комиссия должна рассмотреть и утвердить описи и Акт. О чем составляется Протокол заседания экспертной комиссии. Описи и Акт утверждается руководителем организации.

4. В том случае, если документы уничтожаются организацией самостоятельно, по мнению консультанта должен быть составлен Акт об уничтожении документов. Акт составляется в произвольной форме. Уничтожение документов осуществляется в присутствии членов комиссии.

Вывод:

1. При организации процесса уничтожения бухгалтерских документов в данном случае Общество должно руководствоваться нормами Положения N 03-33/пс.

2. При формировании Актов о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению, поштучная опись документов не составляется. Достаточно внесения в Акт названия заголовка документального дела, т.е. делается единая запись по группе однородных документов.

Как мы отметили выше, при решении вопроса о сроках хранения бухгалтерских документов акционерных обществ, необходимо руководствоваться Положением N 03-33/пс и Перечнем. При определении срока хранения бухгалтерских документов, акционерное общество должно руководствоваться обоими нормативными актами, и, в случае, если сроки их хранения не совпадают, руководствоваться тем документом, которым установлен более длительный срок хранения.

Рассмотрим отдельно четыре группы первичных документов, из тех которые указаны в тексте запроса:

1) накладные по договорам купли-продажи основных средств, акты выполненных работ, связанные с осуществлением капитальных вложений;

2) накладные (кроме накладных по ОС), акты выполненных работ, платежные поручения;

3) счета-фактуры НДС;

4) акты ввода в эксплуатацию основных средств.

1) Накладные по договорам купли-продажи основных средств, акты выполненных работ, связанных с осуществлением капитальных вложений.

В соответствии с п. 2.1.3. Положения N 03-33/пс документы, подтверждающие права общества на имущество, находящееся на его балансе, должны храниться в течение сроков, установленных Перечнем.

При этом в соответствии со статьей 57 Перечня, "документы (свидетельства, договоры) на право собственности, владения, пользования, распоряжения имуществом, регистрации и перерегистрации фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания и др.; документы к ним" подлежат постоянному хранению.

Из этого пункта можно сделать вывод, что договоры купли-продажи основных средств, числящихся на балансе организации, должны храниться постоянно. Не вполне понятно, какие документы имел в виду законодатель под формулировкой "документы к ним". Считаем, что пункт 57 в данном случае следует толковать расширительно. То есть, в данном пункте речь идет не только о таких документах, как поэтажные планы, технические паспорта и т.п., но и о документах, связанных с приемом-передачей объектов (актов, накладных и т.п.), а также документах, подтверждающих формирование стоимости объектов.

Таким образом, можно сделать вывод, что организации целесообразно обеспечить хранение первичных документов, относящихся к основным средствам, в течение всего срока, пока данные основные средства (или прочее имущество) числятся на балансе организации.

Следует также отметить, что в соответствии с п. 429 Перечня постоянному хранению подлежат акты приема и передачи зданий, помещений, земельных участков в пользование, распоряжение, аренду, собственность организации.

В отношении первичных документов, подтверждающих затраты на капитальные вложения, отмечаем следующее. Как мы уже сказали, организации целесообразно обеспечить постоянное хранение первичных документов, подтверждающих получение и формирование стоимости объектов основных средств. Для этого также необходимо обеспечить и постоянное хранение документов, относящихся к капитальным вложениям. К ним, в частности, следует отнести такие документы, как акты приема-сдачи выполненных работ по осуществленным капитальным вложениям.

Отмечаем, что официальная позиция Минфина России заключается в том, что расходы на приобретение имущества в случае его последующей реализации не учитываются при отсутствии первичных документов независимо от срока их хранения документов. В Письме от 15.09.2005 N 03-03-02/84 разъясняется, что при реализации прочего имущества (в том числе, объекта незавершенного строительства, стоимость которого сформирована по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств") расходы на его приобретение не уменьшают налоговую базу, если отсутствуют первичные документы по операции его приобретения независимо от срока их хранения, поскольку такие расходы не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ.

Нельзя не отметить при этом, что в ряде случаев, суды подтверждают возможность организации учесть расходы на приобретение объектов незавершенного строительства, и при отсутствии первичных документов, подтверждающих его стоимость, если срок хранения этих документов истек. В настоящее время имеются примеры судебных решений, из которых следует, что налогоплательщик вправе учесть расходы и убыток от реализации прочего имущества при отсутствии первичных документов. (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А56-10982/04, от 25.06.2007 N А56-51992/2005). Однако, наличие арбитражной практики подтверждает наличие у организации налоговых рисков в данном случае.

2) Накладные (кроме накладных на передачу ОС), акты выполненных работ (кроме тех, которые связаны с осуществлением капитальных вложений), платежные поручения.

В соответствии с п. 2.1.8. Положения N 03-33/пс документы бухгалтерского учета хранятся не менее пяти лет. Аналогично, в соответствии с п. 150 Перечня, первичные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей хранятся не менее пяти лет.

Таким образом, накладные, акты, платежные поручения и т.п. могут быть уничтожены организацией по истечении срока обязательного хранения - пяти лет.

3) Счета-фактуры НДС.

В соответствии с нормами ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, счета-фактуры подлежат хранению в течение четырех лет. Исходя из сроков хранения, первичных бухгалтерских документов (не менее пяти лет), считаем, что организации целесообразно организовать хранение счетов-фактур также в течение пяти лет.

4) Акты ввода в эксплуатацию основных средств (акты о приеме-передаче объектов основных средств - ОС-1, ОС-1а).

По мнению консультанта, акты ввода в эксплуатацию основных средств подлежат хранению в течение того срока, пока объект основного средства числится на балансе организации. Такой вывод можно сделать исходя из следующего.

Специального срока хранения актов ввода основных средств в эксплуатацию ни Перечнем, ни Положением N 03-33/пс не установлено. При этом, исходя из тех реквизитов, которые содержатся в акте ввода в эксплуатацию, а именно: "Дата списания объекта с бухгалтерского учета" можно сделать вывод, что акты должны храниться организацией в течение всего срока, пока объект числится на ее балансе.

Учитывая, что в соответствии с п. 193 Перечня карточки учета основных средств подлежат хранению в течение пяти лет после ликвидации основного средства, полагаем, что и акты ввода основного средства в эксплуатацию целесообразно хранить в течение такого же срока.

Следует также обратить внимание Общества на следующий момент. В соответствии с нормами п. 4 ст. 283 НК РФ организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Согласно разъяснениям Минфина России, к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

При этом Минфин РФ считает, что организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Следует отметить, что судебная практика по этому вопросу не однозначна. Так, некоторые суды в подобных ситуациях признают правомерным списание убытков даже при отсутствии первичных документов (п. 5 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40), Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 N А56-22363/2006, ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3993). Но есть и решения в пользу налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2005 N А56-25408/04).

Если же ранее проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то организация не имеет права уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).

Во избежание налоговых споров, при наличии факта переноса убытков в течение десяти лет, организации, по нашему мнению, следует обеспечить хранение документов в течение более длительного срока по сравнению со сроком, установленным бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ.

Вывод:

1. По нашему мнению, при определении сроков хранения бухгалтерских документов, акционерное общество должно руководствоваться нормами Положения N 03-33/пс и Перечня, и, в случае, если сроки их хранения не совпадают, руководствоваться тем документом, которым установлен более длительный срок хранения.

2. По нашему мнению, Обществу следует обеспечить хранение первичных документов, относящихся к основным средствам и капитальным вложениям, в течение всего срока, пока соответствующие объекты числятся на балансе организации.

3. При определении сроков хранения налоговых документов организации следует руководствоваться нормами НК РФ. В частности, это относится к сроку хранения счетов-фактур по НДС.

4. В случае, если организация переносит убытки на будущее, во избежание налоговых споров Обществу следует учитывать сложившуюся судебную практику в отношении сроков хранения первичных документов, подтверждающих понесенные убытки.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Введением к документу, негосударственные организации могут руководствоваться настоящими Правилами при организации и обеспечении работы своих архивов.

*(2) Как правило, дела временного срока хранения (до 10 лет) в архив организации не сдаются вообще, а хранятся в структурных подразделениях (п. 3.3.2. Основных правил).

*(3) В пункте 3.6.7. указано, что бланки внутренней описи составляются для учета особо ценных документов. Бланк внутренней описи подшивается в документальное дело (п. 3.6.7. Основных правил). По мнению консультанта, организация самостоятельно может определять, в каких случаях надлежит оформлять бланки внутренней описи, т.е. какие документы организация относит к особо ценным.

*(4) По мнению консультанта, при хранении бухгалтерских документальных дел не требуется оформления бланков внутренней описи. Достаточно того, что при их подшивке соблюдается принцип хронологии.

*(5) При этом экспертизе подлежат все документы, хранящиеся в организации - и в помещении архива, и в помещениях других структурных подразделений.

*(6) Со слов специалистов Общества, оно не является источником комплектования государственного и муниципальных архивов.

Те организации, которые не являются источником комплектования, руководствуются Положением N 03-33/пс, и участие архивных органов при экспертизе ценности документов с отметкой "ЭПК" не требуется.